In einem am 13.06.2019 veröffentlichten Urteil hatte sich der Bundesfinanzhof mit der Frage zu befassen, ob die Drei-Jahres-Verteilung auch bei Neuzusagen angewandt werden muss (BFH, Beschluss vom 13.02.2019 - XI R 34/16). Dies ist von besonderer Bedeutung für Neuzusagen, die häufig eine erhöhte Erstrückstellung mit sich bringen, wenn diese in einem Jahr ereilt werden, in dem neue Heubecktafeln anzuwenden sind. Es handelt sich um einen Fall aus dem Jahr 2005, in dem ebenfalls wie 2018, neue Heubecktafeln zur Anwendung kamen. Der Fall ist daher wieder sehr aktuell.

Der Fall:

Eine GmbH erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zu einem Drittel beteiligt war, am 18.11.2005 eine Pensionszusage. Der Ausweis zum 31.12.2005 erfolgte ohne einen Mehrbetrag aufgrund der Änderungen der erstmalig im Wirtschaftsjahr 2005 anwendbaren sog. Heubeck-Richttafeln 2005 zu den "Heubeck-Richttafeln" 1998. Das beanstandete der Betriebsprüfen 2012. Da die der Berechnung der Pensionsrückstellung zugrundeliegenden "Heubeck-Richttafeln" von 1998 im Juli 2005 geändert wurden, ging das Finanzamt davon aus, dass ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhe, gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6a Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf drei Jahre zu verteilen sei. Nach Meinung des Finanzamtes gelte die Verteilungsregelung auch im Jahr der erstmaligen Zusage. Damit folgte das Finanzamt den einschlägigen BMF-Schreiben aus den Jahren 2005 (und 2018) zum Übergang auf neue Heubeck-Richttafeln. Gegen diesen Bescheid des Finanzamtes legte die GmbH Klage ein.

Die Entscheidung:

Die GmbH bekam Recht. So der Leitsatz der Entscheidung: "Wird im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung gebildet und erfolgt dies im Jahr der Veröffentlichung neuer "Heubeck-Richttafeln", existiert kein "Unterschiedsbetrag" i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, der auf drei Jahre verteilt werden müsste."

Der Senat folgt der Ansicht der Vorinstanz und Teilen der Literatur, nach der eine Verteilung entsprechend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt.

Bewertung des Wortlautes der Regelung:

Die in § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG setzt nach seinem Wortlaut voraus, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht. Bei einem Veranlagungszeitraum, in dem eine Pensionszusage erteilt wird, kommt eine Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionsrückstellung nach den bisherigen "Heubeck-Richttafeln" und den neuen erstmalig im Jahr der Pensionszusage veröffentlichten "Heubeck-Richttafeln" auf das Erstjahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre nicht in Betracht. Denn bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung existiert kein "Unterschiedsbetrag" i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG.

Bewertung von Sinn und Zweck der Regelung:

Auch der Zweck der Vorschrift des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus den Gesetzesmaterialien zu den Regelungen in § 6a Abs. 4 Satz 2 und Satz 6 EStG ergibt sich zwar die Absicht der Verhinderung von einmaligen Steuerausfällen und auch von "Vorzieheffekten" biometrischer Veränderungen nach Veröffentlichung der Richttafeln. Ihnen ist aber nicht zu entnehmen, dass über den Wortlaut hinaus eine Anwendung der Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auch auf Fälle der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung erfolgen soll, zumal ein darüber hinausgehender Anwendungsbereich des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG nach dem Wortlaut verbleibt. Als Erstjahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG kommt nicht nur - wie im Streitfall - das Jahr der Pensionszusage selbst in Betracht, sondern auch spätere Zeiträume, in denen ein "Unterschiedsbetrag" besteht. So kann eine bereits handelsrechtlich zu berücksichtigende Pensionszusage steuerrechtlich nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen sein. Entsprechend definiert § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG das Erstjahr auch als Wirtschaftsjahr, "in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf". Dies muss nicht das Jahr sein, in dem die Pensionszusage erteilt worden ist (z.B. bei Zusage vor dem in § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG genannten Zeitpunkt).

Fazit für die Praxis:

Es ist sehr erfreulich, dass der Bundesfinanzhof diese Frage nun eindeutig geklärt hat. Damit kann nun auch die Bewertung von Pensionszusagen, die 2018 erteilt wurden, zweifelsfrei erfolgen.