Dann kam der Gesetzesentwurf. Es wurden zum einen letztlich alle Altverträge vor 2016 von der Förderung ausgeschlossen: Nur Mehrbeiträge oder Beiträge für neueingetretene Beschäftigte waren förderfähig. D.h. die Lohnbuchhaltung muss alte und neue Welt differenziert behandeln. Und nur ungezillmerte Tarife sollten förderfähig sein. Damit war die alte Welt ohnehin in den meisten Fällen ausgeschlossen - außer bei den meist regulierten Pensionskassen (aber diese Pensionskassen und deren Arbeitgeber haben ja mittlerweile ganz andere Probleme!). 2018 musste man daran denken, die Gruppenverträge und die dort eingesetzten Tarife zu ändern. Und bei Erhöhung der Beiträge hatte man dann zwei Verträge zu verwalten. Ganz einfach.

On Top kam das BMF-Schreiben vom 06.12.2017, wo das Ministerium auf immerhin zehn Seiten erläutert, wie diese einfache Förderung umzusetzen sei - ohne umfangreiche Checklisten war das für den normalen Lohnbuchhalter kaum zu durchdringen. Und gleich wurde auch das erste "Schlupfloch" gestopft, denn man erklärte im steuerlichen "Handstreich", dass der neue vom Arbeitgeber finanzierte Arbeitgeberzuschuss nach § 1a Abs. 1a BetrAVG keineswegs arbeitgeberfinanziert sei, sondern aus steuerlicher Sicht Teil der Entgeltumwandlung. Damit war die steuerliche Förderung nach § 100 EStG ausgeschlossen. Immerhin kam diese "Klarstellung" vor Inkrafttreten des Gesetzes zum 01.01.2018.

Nun bessert das BMF in einem Schreiben vom 08.08.2019 (IV C 5 - S. 2333/19/100001) nochmals nach und bringt damit manchen Arbeitgeber, der dachte, er setze das Gesetz richtig um, ins Schlingern.

Worum geht es? Es geht um die Einschätzung, wie die Verwendung von vermögenswirksamen Leistungen (VL) im Zusammenspiel mit dem § 100 EStG zu sehen ist. Dazu hat man sich nicht nur beim BMF Gedanken gemacht, sondern direkt auch das Bundesministerium für Arbeit und Soziales hinzugezogen. Denn die steuerrechtliche Einschätzung fußt auf arbeitsrechtlichen Einschätzungen. Das wäre gut, wenn das sauber und trennscharf gemacht worden wäre, dem ist aber leider nicht so. Ziel ist es - man ist versucht zu sagen: natürlich - den Kreis der Förderberechtigten weiter einzuschränken. Dabei ist die Inanspruchnahme der Förderung aus Sicht der Praxis bisher überschaubar.

Die Inhalte des BMF-Schreibens

1. Zunächst eine Selbstverständlichkeit für die Förderung nach § 100 EStG: Im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltene Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers sowie die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge oder Eigenbeteiligungen des Arbeitnehmers sind nicht begünstigt.

2. Vermögenswirksame Leistungen: Macht ein Arbeitnehmer (z.B. aufgrund eines entsprechenden Tarifvertrages) von der Wahlmöglichkeit Gebrauch, zusätzliche vermögenwirksame Leistungen des Arbeitgebers für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung über die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Rahmen einer Entgeltumwandlung zu verwenden, sind diese Beiträge unter den sonstigen Voraussetzungen nach § 3 Nummer 63 EStG steuerfrei. Aber: Die zuvor genannten Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung (für die betriebliche Altersversorgung verwendete vermögenswirksame Leistungen) erfüllen nicht die Voraussetzungen für den BAV-Förderbetrag. Die Voraussetzung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" (§ 100 Absatz 3 Nummer 2 EStG) ist nicht erfüllt.

Hinweis

Das BMF geht nicht auf die Fallkonstellation ein, die in vielen Tarifverträgen (aber auch Betriebsvereinbarungen und einzelvertraglichen Vereinbarungen) so praktiziert wird. Dort wird nämlich erst arbeitsrechtlich wirksam der Anspruch auf vermögenswirksame Leistungen beendet. Im nächsten Schritt wird eine neue arbeitgeberfinanzierte Leistung vereinbart. Der Beitrag kann in der Höhe der bisherigen VL entsprechen, aber auch höher liegen. Vielfach wird auch eine sofortige vertragliche Unverfallbarkeit vereinbart. Diese Vorgehensweise (nach dem Tarifvertrag Metall häufig AVWL - Altersvorsorgewirksame Leistungen - genannt) ist arbeitsrechtlich eine arbeitgeberfinanzierte Leistung, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Damit sollte sie nach § 100 EStG ohne Weiteres förderfähig sein. Anders liegt der Fall, wenn der Beschäftigte - wie es die Überschrift des BMF-Schreibens sagt - eine wahlweise Verwendung der vermögenswirksamen Leistungen, die per Gesetz Entgelt sind, ausüben kann. Dann handelt es sich um Entgeltumwandlung, für die die Förderung nach § 100 EStG nicht infrage kommt. Fraglich ist, ob Betriebsprüfer diese arbeitsrechtliche Differenzierung wirklich dem BMF-Schreiben entnehmen können. Es besteht also die Gefahr, dass die Lohnsteueraußenprüfer auch die Fälle aufgreifen, die arbeitsrechtlich als Arbeitgeberfinanzierung einzustufen sind und damit hohe Aufwände für die betroffenen Arbeitgeber verursachen. Damit hat das BMF (zusammen mit dem BMAS) ohne Not ein neues Hindernis für die Nutzung des § 100 EStG geschaffen.

3. Vermögenswirksame Leistungen und Erhöhungsbeiträge des Arbeitgebers: Hat ein Beschäftigter eine Wahlmöglichkeit, die vermögenswirksamen Leistungen für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung zu verwenden und gewährt der Arbeitgeber in diesem Zusammenhang Erhöhungsbeitäge (z.B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i.H.v. 26 EUR statt vermögenswirksamer Leistungen i.H.v. 6,65 EUR), dann sind die (ehemaligen) VL-Leistungen und die Erhöhungsbeiträge nach Auffassung des BMF und BMAS ebenfalls nicht förderfähig nach § 100 EStG. Das BMF dekretiert: "Die Voraussetzung 'zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn' (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ist nicht erfüllt."

Hinweis

Diese Einschätzung ist kritisch zu werten. Denn immerhin leistet hier der Arbeitgeber zusätzlich zu den bisher geschuldeten Beiträgen der VL einen zusätzlichen Beitrag zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Es erschließt sich daher nicht ohne Weiteres, warum diese Zusatzbeiträge nicht förderfähig sein sollen.

4. Und in einem kleinen Halbsatz verneint das BMF möglicherweise auch noch die Förderfähigkeit der Arbeitgeberbeiträge bei "Matching Contributions" , dem Erfolgsmodell schlichthin für die Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung. Bei einer "Matching Contribution" leistet der Arbeitgeber einen zusätzlichen Beitrag, wenn der Arbeitnehmer eine Entgeltumwandlung macht.

Es heißt im BMF-Schreiben: "Dies (die Förderfähigkeit nach § 3 Nr. 63 EStG) gilt .... für Erhöhungsbeiträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen (z.B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i.H.v. 50 EUR, wenn der Arbeitnehmer 13 EUR seines Arbeitslohns umwandelt). Die zuvor genannten Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung (für die betriebliche Altersversorgung verwendete vermögenswirksame Leistungen und Erhöhungsbeträge) erfüllen jedoch nicht die Voraussetzungen für den BAV-Förderbetrag."

Die hier getroffene Aussage scheint sich nicht nur auf vermögenswirksame Leistungen zu beziehen, obwohl genau dies in der Überschrift dieser Ziffer steht, sondern könnte nach der unpräzisen Formulierung auch generell auf alle Fälle einer Matching Contribution zutreffen. Und das, obwohl der Arbeitgeberbeitrag bei einer Matching Contribution arbeitsrechtlich klar als Arbeitgeberfinanzierung einzustufen ist.

Fazit

Das Schreiben setzt die Linie des BMF fort, die "einfache" § 100 EStG-Förderung, die bisher ja nicht als Erfolgsmodell bekannt war, weiter zu verkomplizieren. Ärgerlich für alle Berater, die aus guten Gründen bei Unternehmen für eine zusätzliche arbeitgeberfinanzierte Versorgung unter Nutzung des § 100 EStG werben. Die weitere Verbreitung der bAV - auch bei Niedrigverdienern - wird durch dieses BMF-Schreiben sicherlich weiter erschwert.

Zusätzlich besteht aufgrund der unpräzisen Formulierungen und Sachverhaltsschilderungen nun die Gefahr, dass Betriebsprüfer alle Fälle, die "irgendwie" im Zusammenhang mit einer VL stehen, aufgreifen - obwohl es sich de jure korrekterweise um Arbeitgeberfinanzierung im arbeitsrechtlichen Sinn handelt. Unternehmen und deren Beratern ist anzuraten, genau zu dokumentieren, wenn die VL arbeitsrechtlich wirksam beendet wurden und für die Zukunft eine eigenständige arbeitgeberfinanzierte Versorgung gewährt wurde oder wird.

Zweifelhaft ist nun, ob im Falle einer Matching Contribution - ein wichtiges Erfolgsmodell zur Verbreitung der bAV - noch die Förderung nach § 100 EStG beantragt werden kann.