• Doppelbesteuerung von Renten - das steht in den heute veröffentlichten BFH-Urteilen

• Wen betreffen diese Rentenurteile?

• Nach den Rentensteuer-Urteilen des BFH: Wie geht es jetzt weiter?

• Ausgangssituation und zu klärende Streitfragen

• Auslöser: Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur unterschiedlichen Besteuerung von Pensionen und Renten

• Wechsel zur nachgelagerten Besteuerung der Rente und Übergangszeit

• Wann kommt es zur Doppelbesteuerung von Renten?

• Wie kann man sich gegen die Doppelbesteuerung der Rente wehren?

• Weiterführende Informationen und Ratgeber rund um das Thema Rente

Doppelbesteuerung von Renten - das steht in den heute veröffentlichten BFH-Urteilen

Wegweisend dürfte vor allem das Urteil X R 33/19 sein. Darin wurde konkret darüber verhandelt, wie die Summe der steuerfreien Rentenbezüge konkret berechnet werden muss:

• Die Bundesregierung rechnet neben dem Rentenfreibetrag auch den steuerlichen Grundfreibetrag (2021: 9.744 Euro) und selbst getragene Krankenversicherungsbeiträge und Pflegeversicherungsbeiträge mit ein. Begründung: Der Grundfreibetrag sichert das Existenzminimum für alle Bürger, nicht nur für Rentner. Deshalb muss er in die Berechnung mit einbezogen werden.

• Die Kläger hielten es für falsch, den Grundfreibetrag bei der Berechnung der nicht versteuerten Rentenbezüge einzubeziehen.

In den heute veröffentlichten Urteilen geht es nicht um die Besteuerung der Renten nach der Umstellungsphase von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung, also die Besteuerung ab 2040. Es geht nur um die Besteuerung während der Übergangsphase und die Frage, ob es dabei zu einer Doppelbesteuerung kommt.

BFH-Urteil vom 19.5.2021, Az. X R 33/19

Die Revision wurde zurückgewiesen, es liegt keine Doppelbesteuerung der Rente vor.

Der BFH hält die Übergangsregelung an sich weiterhin für verfassungsmäßig. Neue Argumente dagegen wurden vom Kläger nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht erkennbar, so der BFH.

Berechnungsparameter für die Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Renten

Im Urteil hat der BFH erstmals eine konkrete Berechnungsformel festgelegt für die Berechnung, ob eine doppelte Besteuerung einer Rente vorliegt.

Dabei hat er klargestellt, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente zu rechnen sind.

Alle anderen Beträge, die die Finanzverwaltung ebenfalls als »steuerfreien Rentenbezug« in die Vergleichsrechnung einbeziehen möchte, bleiben allerdings nach Auffassung des BFH unberücksichtigt. Sie dienen anderen Zwecken und können daher nicht nochmals herangezogen werden, um eine doppelte Besteuerung von Renten rechnerisch zu vermeiden.

Das bedeutet, dass insbesondere auch der Grundfreibetrag, der das steuerliche Existenzminimum jedes Steuerpflichtigen sichern soll, bei der Berechnung des »steuerfreien Rentenbezugs« unberücksichtigt bleibt.

Ebenfalls unberücksichtigt bleiben der Sonderausgabenabzug für die selbst getragenen Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, der Werbungskosten-Pauschbetrag (der bei Rentnern 102 Euro beträgt) sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 Euro.

Insgesamt stellt das Gericht fest, dass nach dieser Berechnungsformel künftige Rentner häufiger von einer doppelten Besteuerung betroffen sein werden. Gegenwärtige Rentnerinnen und Rentner betrifft dies nur in Einzelfällen.

Berechnung nach dem Nominalwertverfahren

Es gilt: Eine doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlich zufließenden Rentenbeiträge mindestens so hoch ist wie die eingezahlten Beiträge. Zur Berechnung wird dabei das sog. Nominalwertverfahren angewendet. Dabei wird die Summe der steuerlich nicht entlasteten Beitragszahlungen der Summe der steuerfreien Renteneinnahmen gegenübergestellt.

Als Rentenbezüge werden bereits erhaltene sowie nach der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartende Rentenzahlungen berücksichtigt. Verglichen wird also die Summe der steuerlich belasteten Altersvorsorgeaufwendungen mit der Summe der zu erwartenden steuerfreien Rentenbezüge. Sind die steuerlich belasteten Altersvorsorgeaufwendungen höher, liegt eine doppelte Besteuerung vor.

Inflation wird nicht berücksichtigt: Der Auffassung der Kläger im Verfahren X R 33/19, nach der die zwischen der früheren Beitragszahlung und dem heutigen bzw. künftigen Rentenbezug eintretende Geldentwertung im Rahmen der Berechnung zu berücksichtigen sei, folgte der Bundesfinanzhof nicht.

Für eine solche Abweichung vom sog. Nominalwertprinzip sah er weder im Einkommensteuerrecht noch im Verfassungsrecht eine Grundlage. Infolgedessen können Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflationsbedingt sind oder eine reale Erhöhung darstellen - besteuert werden.

BFH-Urteil vom 19.5.2021, Az. X R 20/19

Die Revision wurde zurückgewiesen, es liegt keine Doppelbesteuerung der Renten vor.

Regelmäßige Anpassungen einer der Basisversorgung dienenden gesetzlichen oder Rürup-Rente sind nach Auffassung des BFH auch in der Übergangsphase in voller Höhe und nicht - wie von den Klägern begehrt - mit dem geringeren individuellen Besteuerungsanteil zu berücksichtigen. Der BFH bestätigte insoweit seine bisherige Rechtsprechung.

Private Renten: Keine Doppelbesteuerung möglich

Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung (private Renten) werden - anders als gesetzliche Altersrenten - lediglich mit dem jeweiligen Ertragsanteil besteuert. Hier kann der BFH im Urteil X R 20/19 keine doppelte Besteuerung feststellen.

Genau gesagt: Die für diese Renten geltende Ertragsanteilsbesteuerung kann bereits systematisch keine doppelte Besteuerung hervorrufen, weil der durch das Gesetz festgelegte Ertragsanteil in zulässiger Weise die Verzinsung der Kapitalrückzahlung für die gesamte Dauer des Rentenbezugs typisiert. Diese Art der Besteuerung verlangt nicht, dass die Beitragszahlungen in der Ansparphase steuerfrei gestellt werden.

Freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Rentenversicherung

Der Kläger war als Zahnarzt Pflichtmitglied eines berufsständischen Versorgungswerks, blieb allerdings freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung. Er erhielt im Streitjahr 2009 von der Deutschen Rentenversicherung Bund eine Altersrente und Zusatzleistungen aus der dortigen Höherversicherung.

Die Leistungen aus der freiwilligen Höherversicherung zur gesetzlichen Altersrente (§ 269 Abs. 1 SGB VI) sind, so der BFH im aktuellen Urteil, als Teil der Rente einheitlich mit den regulären Rentenbezügen zu versteuern.

Dass die Leistungen sozialversicherungsrechtlich zu einer überdurchschnittlichen Versorgung aus der gesetzlichen Rentenversicherung führen und ausschließlich aus eigenen Beiträgen des Versicherten finanziert wurden, erachtete der BFH als unerheblich.

Öffnungsklausel nur auf Antrag

Im Hinblick auf die hohen Beitragsleistungen des Klägers in zwei Versorgungssysteme hatte das Finanzamt die sog. Öffnungsklausel angewendet. Diese ermöglicht es, in bestimmten Konstellationen die Rente zumindest teilweise mit dem günstigeren Ertragsanteil zu versteuern. Die Rürup-Renten des Klägers brachte das Finanzamt mit dem Besteuerungsanteil, die sonstigen privaten Leibrenten - wie vom Gesetz vorgesehen - mit dem Ertragsanteil in Ansatz.

Das hatte der Kläger hier aber gar nicht beantragt. Die Öffnungsklausel hätte hier also gar nicht angewendet werden dürfen.

Trotzdem blieb ihre Revision auch in diesem Punkt ohne Erfolg, denn die unzutreffende Anwendung der Öffnungsklausel verletzte die Kläger nicht in ihren Rechten: Die ihnen durch die Anwendung der Öffnungsklausel zu Unrecht gewährte Entlastung fiel nämlich höher aus als der Betrag, der ohne Geltung der Öffnungsklausel für das Streitjahr als doppelt besteuert anzusehen wäre.

Die Frage, ob Steuerpflichtige, die bewusst keinen Antrag auf Anwendung der gesetzlichen Öffnungsklausel zur niedrigeren Besteuerung ihrer Altersrente stellen, überhaupt eine doppelte Besteuerung rügen können, musste daher offen bleiben.

Berücksichtigung der Hinterbliebenenrente

Der BFH stellte zudem klar, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente zu rechnen sind.

Im Streitfall war daher auch der steuerfrei bleibende Teil einer späteren - bei statistischer Betrachtung wahrscheinlichen - Witwenrente der Klägerin zu berücksichtigen.

Wen betreffen diese Rentenurteile?

Auch der BFH entscheidet immer nur über Einzelfälle. Das bedeutet für die heute veröffentlichten Urteile: Bei der Entscheidungsfindung werden die individuellen Situationen der Kläger betrachtet und geprüft, ob im konkreten Einzelfall eine doppelte Besteuerung vorliegt.

Das bedeutet aber nicht, dass die Entscheidungen für alle außer den konkret Beteiligten egal sind - im Gegenteil! Viele Entscheidungen sind über den Einzelfall hinaus bedeutsam und für die Finanzverwaltung bindend. Das Finanzamt muss sich dann bei anderen Steuerzahlern an die Entscheidung des Bundesfinanzhofs halten.

Diese Entscheidungen werden im vom Bundesministerium der Finanzen herausgegebenen Teil II des Bundessteuerblatts veröffentlicht.

Das wird - so vermuten wir - auch mit den heute veröffentlichten Urteilen passieren, sodass diese nicht nur für die klagenden Steuerzahler Bedeutung haben, sondern für alle.

Das Gericht entscheidet ausdrücklich nicht über die Rechtmäßigkeit der Besteuerung aller Rentnerinnen und Rentner! Es entscheidet auch nicht über die Rechtmäßigkeit der Rentenbesteuerung für Rentnerjahrgänge ab 2040, die ihre Renten voll zu versteuern haben, ihre Beiträge hierfür aber nur in den Jahren 2025 bis 2039 bis zum gesetzlichen Höchstbetrag ohne prozentuale Beschränkung abziehen konnten.

Konkret betroffen von den heute veröffentlichten Urteilen sind gesetzlich Rentenversicherte, die 48 Jahre alt oder jünger sind. Die bekommen keinen Rentenfreibetrag mehr, haben aber jahrelang Beiträge aus ihrem versteuerten Einkommen in die Rentenkasse eingezahlt.

Die vorsitzende Richterin des entscheidenden 10. Senats des BFH, Jutta Förster, präzisierte dazu:

• Selbstständige werden stärker betroffen sein als Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, da sie ihre Rentenversicherungsbeiträge in voller Höhe selbst tragen und versteuern müssen.

• Männer werden stärker betroffen sein als Frauen, da sie eine kürzere Lebenserwartung haben.

• Ledige werden stärker betroffen sein als Verheiratete, da bei Unverheirateten nicht auch die Freibeträge des Partners bzw. der Partnerin berücksichtigt werden müssen.

Nach den Rentensteuer-Urteilen des BFH: Wie geht es jetzt weiter?

Dass der BFH mit der aktuellen Regelung zur Rentenbesteuerung nicht glücklich ist, ist spätestens seit heute klar. Es muss also eine Gesetzesänderung her, die eine doppelte Besteuerung ausschließt - nur: wann und wie?

Dazu hat sich das Bundesfinanzministerium bereits geäußert: Man wolle die Rentenbesteuerung ändern; zusammen mit der Reform der Einkommensteuer solle in der kommenden Wahlperiode auch die Besteuerung der Rentenbeiträge geändert werden, zitiert der Spiegel (Quelle) Staatsekretär Rolf Bösinger aus dem Bundesfinanzministerium.

Ziel ist es, dass die Beiträge zur gesetzlichen und auch zu privaten Rentenversicherungen schon vor 2025 komplett von der Steuer abziehbar sind - zurzeit können 92% abgezogen werden. Staatsekretär Rolf Bösinger sprach von 2023.

Wie das genau aussehen könnte, ist im Moment noch nicht klar. Möglich wäre etwa, den Anstieg des steuerpflichtigen Rentenanteils zu verlangsamen und gleichzeitig den vollen steuerlichen Abzug der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zuzulassen. Oder es könnten neue Freibeträge eingeführt werden.

Fazit also: Eine Änderung wird kommen, aber wir werden noch einige Zeit darauf warten müssen.

BFH-Verfahren Az. X R 33/19, Vorinstanz: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019, Az. 8 K 3195/16

Situation: Der Kläger war als Angestellter zunächst Pflichtmitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung. Er blieb dies auf Antrag auch während seiner späteren Tätigkeit als Freiberufler. Der Kläger bezieht seit Ende des Jahres 2007 eine gesetzliche Altersrente, die das beklagte Finanzamt im Streitjahr 2008 mit dem Besteuerungsanteil von 54 % berücksichtigte.

Im Hinblick auf seine hohen Beitragsleistungen in zwei Versorgungssysteme wandte das Finanzamt die sogenannte Öffnungsklausel an. Sie ermöglicht es, in bestimmten Konstellationen für einen Teil der Altersrente die steuerlich günstigere Ertragsanteilsbesteuerung beanspruchen zu können. Im Streitfall führte das dazu, dass knapp die Hälfte der gesetzlichen Rente mit einem Ertragsanteil von nur 20 % erfasst wurde. Die Rürup-Renten wurden mit dem Besteuerungsanteil, die sonstigen privaten Leibrenten - wie vom Gesetz vorgesehen - mit dem Ertragsanteil in Ansatz gebracht.

Im Verfahren zu klärende Fragen:

• Kommt es bei einem Steuerpflichtigen, der in der Einzahlungsphase als freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherter Selbständiger langjährig den jeweiligen Höchstbeitrag gezahlt, keinen steuerfreien Arbeitgeberanteil erhalten hat und dessen Vorsorgeaufwendungen-Vorwegabzüge durch die Anrechnung der steuerfreien Arbeitgeberanteile des Ehegatten weitestgehend aufgezehrt wurden, durch das Alterseinkünftegesetz bei einem Renteneintritt im Jahr 2007 zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung?

• Darf bei der Ermittlung der in den Jahren bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragsanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung der steuerlich abzugsfähige Höchstbetrag der Sonderausgaben für Vorsorgeaufwendungen gleichrangig nach Maßgabe aller Sozialversicherungsbeiträge aufgeteilt werden?

• Ist die Lebenserwartung der jüngeren Ehefrau im Hinblick auf eine ihr möglicherweise künftig zufließende Hinterbliebenenrente zu berücksichtigen?

• Ist der für die Veranlagungszeiträume bis 2004 gewährte Sonderausgabenabzug zwischen den Ehegatten gleichmäßig im Verhältnis der von ihnen geleisteten und geltend gemachten Versicherungsbeiträgen aufzuteilen und dann der anteilig auf die Rentenversicherungsbeiträge des betroffenen Ehegatten entfallende Anteil am Sonderausgabenabzug zu ermitteln oder ist eine hälftige Aufteilung des Vorwegabzugs sachgerecht?

BFH-Verfahren Az. X R 20/19, Vorinstanz: Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 28.05.2018, Az. 7 K 2456/14

Situation: Der Kläger war freiberuflich tätig und daher Pflichtmitglied eines berufsständischen Versorgungswerks. Außerdem blieb er freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Kläger erhielt im Streitjahr 2009 von der Deutschen Rentenversicherung Bund eine Altersrente und Zusatzleistungen aus der dortigen Höherversicherung. Zudem bezog er mehrere Rürup-Renten und zahlreiche Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten.

Im Verfahren zu klärende Fragen:

• Ist eine Leibrente aus einer gesetzlichen Rentenversicherung abweichend von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Einkommensteuergesetz (EStG) nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern, wenn der Steuerpflichtige neben seinen verpflichtenden Beitragszahlungen in ein berufsständisches Versorgungswerk freiwillig Beiträge in eine gesetzliche Rentenversicherung erbringt, allerdings bereits die Beitragszahlungen in das berufsständische Versorgungswerk den Sonderausgabenabzug erschöpfen, so dass die Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung als aus versteuertem Einkommen erbracht anzusehen wären?

• Sind Beiträge in ein berufsständisches Versorgungswerk hierbei als stets vorrangig anzusehen?

• Kann der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Beitragszahlungen und Rentenbezügen - auch und gerade in Fällen einer Höherversicherung - nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG die Anwendung der Öffnungsklausel beantragen?

• Kann sich bei Renten aus privaten Versicherungsverträgen, die nicht der Basisvorsorge i.S. der "ersten Schicht" dienen und daher - steuerlich günstiger - gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil zu besteuern sind, systematisch überhaupt das Problem einer doppelten Besteuerung stellen?

• Sind Bardividenden in die Ertragsanteilsbesteuerung mit einzubeziehen und - wenn ja - mit welchem Ertragsanteil?

Auslöser: Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur unterschiedlichen Besteuerung von Pensionen und Renten

2002 hat das Bundesverfassungsgericht die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten für verfassungswidrig erklärt (BVerfG, Urteil 6.3.2002, Az. 2 BvL 17/99). Es musste also eine neue Regelung geschaffen werden. Dazu stellte das Bundesverfassungsgericht gleich klar: »In jedem Fall sind die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.« Einfacher ausgedrückt: Eine doppelte Besteuerung muss vermieden werden.

Wechsel zur nachgelagerten Besteuerung der Rente und Übergangszeit

Bis 2004 wurden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus dem bereits versteuerten Nettoeinkommen der Arbeitnehmer bezahlt. Im Gegenzug mussten später die Rentenzahlungen nicht mehr versteuert werden.

Durch das Alterseinkünftegesetz wird seit 2005 das System der Rentenbesteuerung auf die nachgelagerte Besteuerung umgestellt. Konkret heißt das:

• Rentenbezüge werden schrittweise steuerpflichtig.

• Rentenbeiträge, die während des Arbeitslebens in die gesetzliche Rentenkasse eingezahlt werden, können in der Steuererklärung geltend gemacht und als Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich abgesetzt werden.

Die Neuregelung umfasst insbesondere die sogenannte Basisversorgung. Dazu gehören

• die gesetzliche Rentenversicherung,

• die landwirtschaftlichen Alterskassen,

• berufsständische Versorgungseinrichtungen (zum Beispiel Ärzteversorgung) und

• die sogenannte Rürup-Rente.

Wie hoch der Besteuerungsanteil ist, also: wie viel von der Rentenzahlung der Einkommensteuer unterliegt, hängt ab vom Jahr des Rentenbeginns: 2005 lag der Besteuerungsanteil der gesetzlichen Rente bei 50%; seitdem steigt er schrittweise an, bis er zum Beispiel bei einem Renteneintritt im Jahr 2021 bei 81% liegt.

2040 ist diese Übergangsphase beendet: Wer ab 2040 in Rente geht, muss 100% der Rente versteuern.

Im Gegenzug werden die Rentenbeiträge bis zum Jahr 2025 stufenweise steuerfrei gestellt - allerdings mit einer Deckelung der Altersvorsorgeaufwendungen nach oben (z.B. 2021: 92% von maximal 25.787 Euro).

Wann kommt es zur Doppelbesteuerung von Renten?

Aus dem Umstellungsprozess von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung von Renten kann sich eine Doppelbesteuerung ergeben.

Das kann vor allem Rentner betreffen, die während des Systemwechsels von der vor- auf die nachgelagerte Rentenbesteuerung in Rente gehen.

Wer als Rentner nicht mindestens so hohe Auszahlungen steuerfrei erhält, wie er während seines Arbeitslebens steuerpflichtig in die gesetzliche Rentenkasse einbezahlt hat, ist von einer Doppelbesteuerung seiner Rente betroffen.

Wie kann man sich gegen die Doppelbesteuerung der Rente wehren?

Gegen die Doppelbesteuerung von eingezahlten Rentenbeiträgen und darauf beruhenden Rentenzahlungen kann man sich erst dann wehren, wenn man in Rente geht - vorher ist man nicht betroffen, sagt der BFH.

Gegen eine doppelte Besteuerung kann man bereits bei Beginn des Rentenbezugs vorgehen. Es darf nicht unterstellt werden, dass zu Beginn des Rentenbezugs zunächst nur solche Rentenzahlungen geleistet werden, die sich aus steuerentlasteten Beiträgen speisen. Das hat der BFH klar und deutlich entschieden (BFH-Urteil vom 21.6.2016, Az. X R 44/14).

Wer gegen die zweifache Besteuerung vorgehen möchten, muss nachweisen, dass es im konkreten Fall zu einer doppelten Besteuerung kommt. Wenn das gelingt, kann aus verfassungsrechtlichen Gründen »ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase« gewährt werden (BFH-Urteil vom 21.6.2016, X R 44/14).

Das sind jedoch gleich zwei Probleme:

• Den Nachweis muss der Steuerzahler/Rentner bringen - und das ist nicht unbedingt einfach (hier erklären wir mehr zur Möglichkeit, die Doppelbesteuerung nachzuweisen).

• Wie eine Milderung des Steuerzugriffs konkret aussieht, ist nirgends definiert.

Quelle: www.steuertipps.de